Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Особенности уплаты НДС по договору цессии». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Может ли новый кредитор, который приобрел право требования по договору реализации, заявить НДС по этой операции к вычету? При первом взгляде на ситуацию на ум приходит отрицательный ответ. Действительно, пункт 1 статьи 172 НК РФ говорит о том, что принять к вычету покупатель может лишь суммы НДС, предъявленные ему продавцом. Какие же суммы считаются предъявляемыми? На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ, это суммы, которые продавец начисляет дополнительно к стоимости реализуемых товаров, работ, услуг либо имущественных прав. Кроме того, к предъявленным относятся суммы НДС, исчисленного с полученного аванса.
Переуступка задолженности по займу
Продажа долгов по договорам кредита и займа не облагается НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Несмотря на то, что в законе прямо говорится не только об уступке, но и о переуступке, налоговики иногда пытаются доказать, что льгота относится только к продаже долга по займу первичным кредитором. Причем контролеров, желающих любыми путями пополнить бюджет, не останавливает даже наличие разъяснений Минфина РФ (письмо от 27.03.2012 № 03-07-05/09).
Но судебная практика здесь обычно складывается в пользу бизнесменов (например, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу № А56-72308/2012).
Важно отметить, что льгота распространяется только на займы, выданные в денежной форме. Если заемные средства предоставлены, например, в виде товаров, то НДС будет облагаться как сам займ, так и операции по его переуступке.
Налоговые последствия у цедента-физлица
Денежные средства, полученные “физиком” при уступке права требования, — это его доход, который должен учитываться при расчете НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом можно учесть соответствующие расходы. Человек должен подать декларацию 3-НДФЛ и уплатить налог. Так нужно поступить, даже если свое право требование человек продал юрлицу или ИП. Покупатель не будет в этом случае налоговым агентом по НДФЛ (ст. 155 и подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, письмо Минфина от 28.12.2017 № 03-04-05/87775, от 04.09.2017 № 03-04-05/56615). То есть порядок такой же, как когда компания (ИП) покупает у физлица обычное имущество — тогда НДФЛ платит сам «физик»-продавец. Также и тут.
Можно ли списать уплаченный НДС на расходы?
Теперь обратимся к кредитору, переуступившему имущественные права. Может ли он уменьшить на сумму НДС базу для расчета налога на прибыль?
Пункт 1 статьи 248 НК РФ гласит, что из доходов можно исключить суммы налогов, которые в соответствии с Налоговым кодексом были предъявлены налогоплательщиком покупателю. Как было указано выше, исчисленный по расчетной ставке НДС (кроме налога с аванса) не считается предъявленным покупателю. Постановление № 1137, которое дает возможность отнести этот НДС к разряду предъявленных, в плане налога на прибыль не применяется. Таким образом, сумма дохода кредитора, переступившего права требования по договору реализации, полностью отражается в составе доходов.
В то же время сумма НДС в этом случае включается в состав расходов, формирующих базу по налогу на прибыль. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым суммы начисленных налогов относятся к прочим расходам. Исключение составляют перечисленные в статье 270 НК РФ случаи. В пункте 19 этой статье определено, что налог, предъявленный покупателю, не включается в расходы по налогу на прибыль. Однако чуть раньше мы пришли к выводу, что НДС, который был исчислен по расчетной ставке, для целей налога на прибыль не считается предъявленным. Таким образом, он отвечает требованиям подпункта 1 пункта 1 статья 264 НК РФ, и его сумма может быть отнесена на расходы по налогу на прибыль.
Отметим, что суды также признали правомерным в целях определения базы по налогу на прибыль включение в расходы НДС, начисленного и подлежащего уплате из собственных средств налогоплательщика при следующих операциях:
- при неподтвержденном экспорте;
- по договорам безвозмездного пользования имуществом;
- начисление налога по результатам проверки.
К слову, все, что сказано выше относительно налога на прибыли, распространяется и на ситуацию с погашением долга. На основании пункта 2 статьи 155 НК РФ, налоговая база по НДС в этом случае исчисляется как разница между доходом, полученным кредитором при прекращении кредитного обязательства, и расходами, которые он понес в связи с приобретением этого обязательства. С этой суммы кредитор исчисляет по расчетной ставке НДС и уплачивает его, отражает полученную сумму, включая НДС, в составе доходов по налогу на прибыль, а сумму исчисленного НДС – в составе расходов.
При этом в адрес должника счет-фактура не выставляется, ведь ни одной из ситуаций, предусмотренных пунктом 3 статьи 168 НК РФ (отгрузки, выполнения работ или услуг, получения сумм оплаты либо предоплаты) в случае погашения долга не возникает. Однако факт отсутствия счета-фактуры никак не влияет на невозможность вычета НДС должником. Поскольку в момент оприходования товара он уже воспользовался налоговым вычетом с сумм, подлежащих оплате, то больше права на него он не имеет.
Приобретение цессионарием права требования с прибылью
При погашении требования должником у цессионария согласно положениям ст. 155 НК РФ возникает обязанность исчислить налоговую базу по НДС. И если сумма средств, полученных от должника, превышает сумму средств, израсходованную на приобретение права требования, то цессионарий обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 20/120.
Например:
Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 150 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность.
Налоговая база по НДС = сумма, полученная от должника — расходы на приобретение права требования.
В данном случае налоговая база по НДС, исчисленная цессионарием составит 50 000 руб. (150 000 руб. — 1000 000 руб.).
Сумма НДС исчисляется по ставке 20/120 и составит 8 333,33 руб. (50 000 руб. х 20 / 120)
Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:
Дебет Кредит
91.2 68 начислен НДС с разницы между суммой дохода по погашенной должником задолженности и суммой расходов на приобретение права требования
Что касается налога на прибыль в данном случае, то налог на прибыль при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.
Согласно положениям п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 271 НК РФ, на дату получения оплат от должника вся полученная сумма цессионарием признается доходом. Согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ, цессионарий вправе учесть затраты, связанные с приобретением права требования в составе расходов. Если в результате по сделке получен убыток, цессионарий вправе признать его для целей налогообложения согласно положениям п. 2 ст. 268 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:
Дебет Кредит
58 60 (76) приобретено право требования у цедента
60 (76) 51 произведена оплата цеденту
76 91.1 отражен доход в виде суммы, погашенной должником по договору цессии
91.2 58 отражены расходы по договору цессии
51 76 получены денежные средства от должника
Если цессионарий применяет упрощенную систему налогообложения, то согласно положениям п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цессионария признается доходом и учитывается в качестве выручки от реализации имущественных прав вся сумма, полученная от должника на дату поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу или полученную иным имуществом.
Обратите внимание, что для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в связи с тем, что в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы, на приобретение права требования не поименованы, данные затраты в расходы не включаются и соответственно не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога.
Например:
Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 150 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность.
На дату поступления на расчетный счет денежных средств в размере 150 000 руб. вся сумма включается в доходы. При этом суммы, уплаченные цеденту при приобретении права требования в размере 100 000 руб. в расходах не учитываются, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшают.
Бухгалтерские проводки идентичны тем, которые отразит в своем учете и цессионарий на общей системе налогообложения.
Должник же в данной ситуации, по сути, лицо, которое поставили перед фактом осуществления сделки. Он может быть извещен о смене кредитора только после подписания сторонами договора цессии. В его учете меняется только наименование кредитора на счетах аналитического учета.
Мы рассмотрели вопросы учета сделки по договору цессии. Но бывают ситуации, когда договор цессии может быть признан недействительным и расторгнут. Причин для признания договора цессии может быть несколько, оспаривать недействительность сделки стороны могут в суде. В данном случае рассмотрим последствия расторжения договора цессии вследствие неуплаты цессионарием цеденту суммы уступки по договору в установленные сроки.
В первую очередь, рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете возврата права требования у цедента.
Если заключение договора цессии и его расторжение произошли в одном календарном году, то в бухгалтерском учете бухгалтер должен сделать корректировочные записи по аналогии с исправлением ошибки, т.е. отразить все сторнировочными записями.
Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:
Дебет Кредит
76 91.1 корректировка реализации права требования сторно
91.2 62 корректировка списания задолженности покупателя сто��но
Если же заключение договора цессии и его расторжение произошли в разных календарных годах, то в бухгалтерском учете корректировка производится с использованием счета 91.
Нужно ли в соглашении цессии указывать НДС
Законодательство не говорит напрямую, что налог требуется указывать в соглашении. В ст.389 ГК РФ говорится только о том, что форма соглашения должна быть схожей с формой главного обязательства. В то же время, чтобы не возникло споров с проверяющей инстанцией, ничего не мешает указать в соглашении данное положение.
Если долг продается с убытком или по номинальной стоимости, то в тексте может быть формулировка «НДС – 0 руб». Но при получении цедентом прибыли, придется заплатить налоговый сбор. Соответственно, в соглашении целесообразно указать налоговую сумму, которая определяется путем расчета, основанного на размере прибыли.
Рассмотрим следующий пример.
Компания №1 продает компании №2 долг в размере 660000 рублей, номинальная стоимость которого составляет 600000 рублей. Доход компании №2 составит 60000 рублей. Тогда расчет будет таким: 60/120/20=10. НДС составит 10000 рублей.
Гражданско-правовые основы
Гражданским кодексом РФ определено, что цессия является сменой кредитора, путем передачи прав на задолженность другому лицу по официально заключенному договору. По итогам сделки новый правоприобретатель может требовать задолженность от изначального заемщика по обязательствам, которые имели место на момент возникновения долга, если другое не было, предусмотрено соглашением или прочими нормативно-правовыми документами.
В соответствии с ГК РФ, оформление этого договора осуществляется также, как и того, который стал основанием для образования долга. Этим соглашением может быть передана любая задолженность, возникшая в результате финансовых взаимоотношений, покупки или имущественных прав.
Договор цессии может быть заключен любым кредитором:
- продавцом, осуществляющим поставку товара, выполнившим те или иные работы, оказавшим определенные услуги;
- покупателем товарных ценностей, имущества, интеллектуальной собственности, внесшим предоплату.
Исчисление НДС при первичной уступке денежного требования
Под первичной уступкой денежного требования понимается уступка права (требования) по денежному обязательству, совершаемая лицом, которое приобрело это право на основании договора, заключенного с должником. Рассмотрим первичную уступку, когда передается дебиторская задолженность, возникшая у цедента в результате совершения операций по реализации, которые подлежат обложению НДС.
В п. 1 ст. 153 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой. Эти особенности описаны в ст. 155 НК РФ, в п. 1 которой указано: в случае уступки дебиторской задолженности налоговая база у цедента в отношении операций по реализации товаров определяется по правилам ст. 154 НК РФ. При этом о необходимости исчисления НДС с операции по передаче имущественного права ничего не говорится. Таким образом, Налоговым кодексом определено, что с реализации товара нужно исчислить НДС при заключении договора цессии, а цессия приравнена к оплате. Данная норма начиная с 01.01.2006 стала бессмысленной, ведь если дебиторская задолженность возникла после указанной даты, то НДС по такой реализации должен быть исчислен и уплачен в момент отгрузки.
Вычет НДС при передаче денежных требований
Операции по передаче имущественных прав облагаются НДС у цедента и могут быть заявлены к вычету у цессионария. Право налогоплательщика — получателя требований на вычет закреплено в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Сразу оговоримся, что, по нашему мнению, должник при оплате задолженности третьему лицу не может претендовать на вычет НДС, исчисленного третьим лицом (цедентом) в соответствии со ст. 155 НК РФ. Для того чтобы принять такой НДС к вычету, имущественное право, согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, должно быть приобретено для дальнейшего использования в облагаемой НДС деятельности. В случае погашения задолженности такое право сходит на нет и оно не может быть использовано должником в дальнейшей деятельности — для него (должника) речь идет только о расчетах. Описываемая ситуация зеркальна по отношению к рассмотренной первичной уступке права требования, и кажется логичным, если НДС в соответствии с налоговым законодательством дополнительно не начисляется и не принимается к вычету первым кредитором и должником — участниками исходного договора при первичной уступке и оплате кредиторской задолженности соответственно.
Итак, по общему правилу для получения вычета по НДС одним из обязательных условий является получение цессионарием от цедента счета-фактуры. Порядку составления счетов-фактур посвящена ст. 168 НК РФ, нормы которой, однако, не согласуются с порядком исчисления НДС по цессии. Так, в п. 1 ст. 168 НК РФ указано: при передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих имущественных прав соответствующую сумму налога. При этом в п. 2 данной статьи сказано, что сумма налога исчисляется по каждому виду этих имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п. 1 настоящей статьи цен. Если следовать данным требованиям, то при выставлении счета-фактуры цедент должен рассчитать НДС не с разницы между доходами и расходами, как предписывает п. 4 ст. 155 НК РФ, а с применением расчетной налоговой ставки к цене договора цессии! Сумма НДС, исчисленная таким способом, будет больше, соответственно, изменится в сторону увеличения и сумма, подлежащая уплате по договору уступки денежного требования.
Получается, что нормы Налогового кодекса для одной и той же ситуации определения величины НДС при передаче имущественных прав предписывают различный порядок действий, значит, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать наиболее подходящий ему вариант. Конечно, выгоднее следовать указаниям ст. ст. 155, 164 НК РФ, но и в этом случае у цедента могут возникнуть трудности с составлением счета-фактуры, ведь его показатели при передаче денежных требований не будут логически связаны между собой, потому что не установлен специальный порядок заполнения счетов-фактур для таких ситуаций. Поясним сказанное на примере.
Пример. Организация «А» приобрела у организации «Б» денежное требование за 100 000 руб., а затем переуступила это требование организации «С» за 150 000 руб. НДС, исчисленный по данной сделке организацией «А» в момент подписания договора с организацией «С» (п. 8 ст. 167 НК РФ), равен 7627,12 руб. ((150 000 — 100 000) x 18/118).
В счете-фактуре для организации «С» организация «А» должна заполнить как минимум графы 5, 7 — 9:
Наименование |
Единица |
Количество |
Цена |
Стоимость |
В том |
Налоговая |
Сумма |
Стоимость |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
Право |
шт. |
1 |
- |
142 372,88 |
- |
18/118 |
7 627,12 |
150 000,00 |
Всего к оплате: |
Выходит, получив счет-фактуру, заполненный в соответствии с требованиями налогового законодательства, цессионарий не может проверить, правильно ли цедент исчислил НДС, предъявляемый им к оплате, ведь суммы, указанные в графах 5, 7 и 8, математически не увязаны между собой. Конечно, это не повод, чтобы цессионарий отказался от своего права на вычет НДС, но при проверке такой счет-фактура, скорее всего, привлечет внимание налоговых органов, которые наверняка проведут проверку отражения в налоговом учете указанных операций у цедента.
Составьте счет-фактуру на реализацию по кнопке Выписать счет-фактуру внизу документа Реализация (акт, накладная).
- Код вида операции — «».
Автоматически не все показатели счета-фактуры заполняются корректно для данного случая, поэтому перейдите в печатную форму счета-фактуры и поправьте вручную показатели в следующем порядке (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. в, д, ж, з, и п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137): PDF
- графа 4 — цена переданного права по договору без учета налога;
- графа 5 — разница между суммой реализации права требования (без НДС) и размером самого требования (с НДС); если разница отрицательна или равна нулю — 0;
- графа 7 — ставка НДС;
- графа 8 — сумма начисленного НДС; если в графе 5 стоит 0, то в этой графе тоже 0;
- графа 9 — сумма по договору уступки с учетом налога.
Счет-фактура составляется в единственном экземпляре и покупателю не передается, т. к. вычет НДС по операциям уступки права требования не предусмотрен ст. 171 НК РФ.
Факторинг при «упрощенке»
Если объектом налогообложения при УСН являются доходы, уменьшенные на величину расходов, факторинговая комиссия может быть включена в расходы в том же порядке, что и у организаций, применяющих общий режим налогообложения. Иными словами, сумма признаваемых комиссий должна нормироваться, (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), если она зависит от величины предоставленного агентом финансирования или периода финансирования и взимается в процентах от суммы.
Налогоплательщик вправе учесть в расходах проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
В силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в подпункте 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, применительно к порядку, установленному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 264 и 265 НК РФ.
Уступка права требования регламентируется ст.ст. 388, 389 и 390 ГК РФ. Эти сделки называют еще договорами цессии. Их суть заключается в передаче кредитором права требования задолженности иному лицу.
Специальная терминология сторон применяется аналогично как продавец и покупатель в сделке купли-продажи. Субъект, владевший задолженностью изначально – цедент, а «покупателем» является цессионарий.
Основания, послужившие формированию долга, бывают разными. От этого зависит и последующий расчет. К самым распространенным вариантам относятся следующие:
- Цедентом является поставщик, отгрузивший товар или оказавший услуги с отсрочкой оплаты.
- Продается долг, сформированный после передачи авансового платежа в счет последующей поставки или предоставления услуг.
- Долг образовался из-за передачи кредита.
Как заполнить счет-фактуру
Этот документ оформляется с особенностями, в зависимости от стороны договора, которая этим занимается.
Счет-фактура выставляется цедентом вне зависимости от суммы реализации. При убытке или продаже по номинальной стоимости, НДС будет равен 0.
При получении прибыли должна быть отражена соответствующая сумма, как налоговой базы (в графе 5), так и рассчитанного НДС (в графе 7). Исключение составляет ситуация продажи займа денег или кредитного обязательства.
Тогда счет-фактура совсем не будет нужна, так как она не нужна при освобождении от налогового бремени. Об этом говорится в пп.1 п.3 ст.169 НК РФ.
Налогооблагаемая база у цессионария появляется при возврате долга. Тогда им выдается счет-фактура с указанием разницы между средствами, полученными от должника и затратами на покупку задолженности (в графе 7). Сумма налогового сбора указывается в графе 8. Она рассчитывается таким же образом, что и у цедента.
Договор уступки права требования (цессии): составляем правильно
В данном разделе стороны согласовывают меры ответственности, применяемые к стороне, нарушившей условия договора. Так, допустимо установление неустойки за нарушение цессионарием обязанности по оплате уступаемого права в виде процента от суммы, подлежащей перечислению цеденту, за каждый день просрочки. Также стороны могут установить штрафы в виде фиксированных сумм, подлежащих перечислению цессионарию, при нарушении цедентом условий о передаче документов или сообщении сведений.
При согласовании цены целесообразно указать включен НДС в сумму, подлежащую выплате за уступаемое право, или нет. Особое внимание на это должен обратить цедент, так как при отсутствии указания на то, что цена не включает в себя НДС, считается, что НДС учтен сторонами при согласовании цены и цедент не имеет права взыскать сумму НДС с цессионария.
НДС при взаимозачете по договору уступки права требования и договору поставки
Организация А имеет кредиторскую задолженность перед организацией Б за поставленные товары (Дт 41 Кт 60 Б). В сентябре 2011 г. организация А приобретает по договору уступки права требования у организации С дебиторскую задолженность организации Б перед С (Дебет 58 Б Кредит 76 С). В случае прекращения обязательств зачетом взаимных однородных требований, возникнут ли в данном случае налоговые обязательства по НДС у организации А?
По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 16.09.2009 N 03-07-11/227, поскольку ст. 155 НК РФ не установлены особенности налогообложения в случае при уступке права требования поставщиком (первоначальным кредитором), то в данном случае следует руководствоваться п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.
НДС по договорам цессии
- в графе 1 указывается «Реализация имущества (с межценовой разницы)»;
- в графе 4 «Цена реализации» указывается полная цена реализации, а не межценовая разница;
- в графе 5 — межценовая разница, включая НДС;
- в графе 7 — ставка налога 18/118;
- в графе 8 — сумма рассчитанного на-лога;
- в графе 9 — стоимость реализованного имущества.
- что необходимо указать в графе 1 «Наименование товара. имущественного права» — «уступка денежного требования» или «межценовая разница при уступке права требования»;
- какую сумму указывать в графе 5 «Стоимость имущественных прав, всего без НДС» — общую сумму требования по договору переуступки либо разницу между доходами и расходами, нужно ли расчетным путем исключать из данной стоимости НДС по 18/118;
- какую ставку указывать в графе 7 — 18/118 или 18 процентов в том случае, если в графе 5 указывается стоимость за вычетом НДС?