Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Потеря права на ЕНВД: получение освобождения от НДС задним числом». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Как сказано в статье 145 НК РФ, воспользоваться освобождением от уплаты НДС могут компании и индивидуальные предприниматели, чья выручка за последние 3 месяца без учета налога составила не более 2 млн рублей. Прежде чем воспользоваться этим правом, нужно уведомить об этом налоговый орган. Для уведомления существует специальная форма – ее нужно заполнить и вместе с комплектом подтверждающих документов представить в местное отделение ФНС до 20 числа того месяца, с которого решено применять освобождение.
Документы, подтверждающие право на освобождение от НДС
Итак, арбитражная практика говорит о том, что в налоговый орган необходимо представить уведомление об освобождении от НДС даже в случае нарушения установленных сроков. А какие документы необходимо приложить к этому уведомлению?
Закон требует, чтобы организация подтвердила свое право на применение льготы, предусмотренной статьей 145 НК РФ. То есть необходимо доказать, что за 3 предшествующих календарных месяца выручка компании или предпринимателя не превысила 2 млн рублей. В случае непредоставления таких доказательств уведомительный порядок будет считаться нарушенным – такой вывод сделан в Постановлении АС ПО от 10.02.2016 № Ф06-5339/2015.
В общем случае предприниматели и компании, желающие заявить об освобождении от НДС, представляют выписку из книги учета доходов и расходов и выписку из книги продаж. Раньше нужно было представлять еще и выписку из журнала учета счетов-фактур, но с начала 2015 года этого не требуется.
Однако указанные документы могут быть представлены не всеми налогоплательщиками. Например, если компания применяет УСН, то книгу продаж она не ведет. Как же быть при утрате права на льготный налоговый режим и при желании воспользоваться освобождением от НДС? В этом случае будет считаться достаточным предоставление выписки из книги учета доходов и расходов по «упрощенке».
С организациями – плательщиками ЕНВД ситуация посложнее. В силу того, что размеры их налоговых отчислений не связаны с объемом поступлений и трат, книгу учета доходов и расходов они вести не обязаны. Чем же в таком случае подтверждать право на освобождение от НДС, если, скажем, налоговый орган посчитает применение «вмененки» неправомерным? Можно предложить в качестве такого документа выписку о движении средств по расчетному счету, как поступила фигурантка дела № А65-3215/2015. Кроме того, она представила и выписку из книги учета доходов и расходов, которую вела несмотря на отсутствие такой обязанности. Суд указанные документы принял к рассмотрению и вынес решение в пользу предпринимателя (Постановление АС ПО от 08.12.2015 № Ф06-3511/2015).
Несвоевременная уплата «патентного» налога и «нулевые» декларации по НДС
Позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении № 3365/13, руководствовался Арбитражный суд Московской области при принятии Решения от 09.10.2015 по делу № А41-40301/15.
Суть дела
ИП утратил право на применение ПСНО по причине уплаты «патентного» налога позднее установленного срока. Причем после этого он представил в налоговый орган за период нахождения на ПСНО «нулевые» декларации по НДС. По результатам проведенных камеральных проверок налоговики начислили НДС, соответствующие суммы пеней и штрафы.
Арбитры посчитали, что представление предпринимателем налоговых деклараций по НДС с нулевыми показателями за проверяемый период не свидетельствует о признании им обязанности по уплате такого налога и не исключает права налогоплательщика на использование освобождения от уплаты НДС. Определяющим же фактором стало то, что ИП в период судебного разбирательства подал заявление и уведомление об освобождении от уплаты НДС.
Указанное решение оставлено без изменения постановлениями Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2015 № 10АП-14141/2015 и АС МО от 28.03.2016 № Ф05-2833/2016.
О подтверждающих документах
Следует помнить, что помимо уведомления в налоговый орган обязательно нужно представить (пусть и с нарушением установленного срока) документы, подтверждающие право ИП на освобождение от уплаты НДС. (Если быть точнее, предприниматель должен представить доказательства получения им в течение трех предшествующих периоду применения освобождения последовательных календарных месяцев выручки от реализации товаров (работ, услуг) в размере, не превышающем в совокупности 2 млн руб.) Иначе будет считаться, что уведомительный порядок не соблюден. Именно так закончилось дело № А12-20457/2015 (см. Постановление АС ПО от 10.02.2016 № Ф06-5339/2015)[2].
Преимущества использования освобождения.
Таких явных преимуществ несколько.
Во-первых, не уплачивать НДС по операциям на внутреннем рынке в течение 12 календарных месяцев (п. 4 названной нормы)[1]. В этом случае «входной» и «ввозной» налоги не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ и услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Во-вторых, не отчитываться по этому налогу перед налоговой инспекцией. То есть налогоплательщику не нужно подавать декларацию по НДС в электронном формате по каналам ТКС.
В-третьих, возможность оформлять документы на отгрузку без указания отдельной строкой НДС. То есть в счетах-фактурах «освобожденные» лица делают надпись или проставляют штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ). За ними сохраняется лишь обязанность по ведению книги продаж на основании п. 3 ст. 169 НК РФ и п. 1, 3 Правил ведения книги продаж[2].
Однако ст. 145 НК РФ определено не только само право хозяйствующего субъекта на использование освобождения от обязанностей плательщика НДС, но и условия, которые необходимо соблюсти для освобождения, а также процессуальные моменты, связанные с его получением.
Ситуации из практики.
Показательный пример – Постановление АС ВСО от 18.07.2018 № Ф02-2952/2018 по делу № А58-4357/2017. В данном деле рассматривался спор о правомерности применения экс-«упрощенцем» освобождения по ст. 145 НК РФ, о применении которого им было заявлено в суд (то есть уже после вступления в силу решения по результатам проверки и рассмотрения апелляционной жалобы по нему УФНС).
Вкратце о фабуле дела. В отношении компании была проведена проверка за 2013 – 2015 годы, в ходе которой был установлен факт утраты ею права на применение УСНО с 01.04.2013 (заметим, этот момент компания не оспаривала). Было произведено доначисление налогов, подлежащих уплате в рамках ОСНО (в частности, НДС). Решение по проверке принято 28.12.2016.
Решение ИФНС было обжаловано в УФНС, но по результатам рассмотрения жалобы (07.04.2017) были пересмотрены доначисления только в части налога на прибыль, не НДС (это важно!). Иными словами, при обжаловании результатов налоговой проверки в вышестоящем налоговом органе компания не заявляла (!) о своем праве на применение освобождения.
Уведомление о применении освобождения по ст. 145 НК РФ компания направила лишь 07.11.2017, то есть после подачи заявления в суд. ИФНС, в свою очередь, письмом от 24.11.2017 сообщила ей об отказе в применении указанного освобождения из-за пропуска срока для подачи уведомления и непредставления подтверждающих документов.
Понятно, что в данном деле налоговики сопротивлялись (но – безуспешно!) до последнего. Они настаивали, что компания должна была заявить о своем праве в порядке, предусмотренном ст. 138 НК РФ (то есть путем обжалования уведомлений от 24.11.2017 об отказе обществу в освобождении от уплаты НДС).
Суды (все инстанции) пришли к такому выводу: то обстоятельство, что компания в ходе выездной проверки не заявила о применении ст. 145 НК РФ, не должно лишать ее соответствующего права.
В обоснование своего вывода арбитры сослались на позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 24.09.2013 № 3365/13 по делу № А52-1669/2012. Напомним: Президиум ВАС рассмотрел случай, когда о необходимости уплаты НДС налогоплательщику становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией. Порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС в таком случае Налоговым кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка, по мнению высших арбитров, не означает, что указанное право не может быть реализовано.
Кроме того, АС ВСО подчеркнул: принятие судами заявления налогоплательщика о наличии у него права на освобождение, предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ, не противоречит правовым подходам по вопросу представления дополнительных доказательств в обоснование незаконности решения налогового органа, изложенным в Определении КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
Примечательно, что указанное положительное решение АС ВСО вынес в ситуации, когда утрата компанией права на применение УСНО произошла из-за действий ее учредителя, передавшего 100 % своей доли двум юридическим лицам (70 и 30 %). То есть в результате невыполнения компанией требования пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (последствия которого ей заведомо были известны), а не переквалификации ИФНС сложившихся правоотношений. Следовательно, ни о каком добросовестном заблуждении со стороны налогоплательщика (на котором сделан акцент в Постановлении Президиума ВАС РФ № 3365/13) в деле № А58-4357/2017 речи не шло. Тем не менее арбитры сочли возможным расширительно истолковать эту позицию применительно к рассматриваемому спору, подчеркнув, что их подход в целом (!) согласуется с правовой позицией из Постановления Президиума ВАС РФ № 3365/13.
Полагаем, если бы в данном деле компания заявила о своем праве на применение освобождения от обязанностей плательщика НДС в ходе контрольных мероприятий, она, скорее всего, избежала бы судебных разбирательств. То есть наиболее безопасным вариантом заявления своих прав является подача соответствующего уведомления до вступления в силу решения по результатам проверки.
Риски, связанные с подачей экс-«упрощенцем» заявления о праве на применение освобождения по ст. 145 НК РФ только в суд, по мнению автора, оправданы в том случае, если проверяемое лицо оспаривает переквалификацию ИФНС сложившихся отношений, следствием которой стала утрата права на применение УСНО. Ведь подача лицом обозначенного уведомления в ходе налоговой проверки или на стадии обжалования ее результатов в вышестоящем налоговом органе означала бы согласие с выводами налоговиков. В таких случаях для судей важен сам факт заявления об использовании освобождения, а на момент подачи уведомления о нем (см., например, Постановление АС УО от 12.02.2016 № Ф09-11894/15 по делу № А50-7406/2015).
* * *
Обобщим сказанное. Ситуация, связанная с реализацией права на освобождение от обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ) налогоплательщиками, утратившими право на применение УСНО, на законодательном уровне не урегулирована. Официальные органы в отношении нее дают нечеткие разъяснения, допускающие двоякое толкование. Арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна. Суды при принятии решений руководствуются правовыми позициями, изложенными в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 и Постановлении Президиума ВАС РФ № 3365/13, и обычно принимают решения в пользу экс-«упрощенцев». Но в любом случае исход спора определяют конкр��тные обстоятельства.
[1] По истечении указанного срока «освобожденное» лицо должно уведомить налоговый орган либо об отказе от применения такого освобождения, либо о его продлении на следующие 12 месяцев.
[2] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
[3] В этом случае днем представления уведомления и документов считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
[4] Оставлено в силе Определением ВС РФ от 17.05.2018 № 307-КГ18-4881.
[5] Хотя ранее финансисты настаивали на том, что освобождение по ст. 145 НК РФ предприниматели, утратившие право на применение ПСНО, могут получить лишь по истечении трех календарных месяцев применения ОСНО в порядке, предусмотренном названной статьей.
Выручка по договорам комиссии
Ситуация: нужно ли при расчете лимита выручки для освобождения от уплаты НДС учитывать продажную стоимость товаров, реализованных по договорам комиссии? Организация реализует как собственные товары, так и принятые на комиссию.
Нет, не нужно.
Выручка организаций, реализующих товары (работы, услуги) по договорам комиссии, равна их комиссионному вознаграждению. Суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), которые передаются комитенту (за вычетом комиссионного вознаграждения), выручкой комиссионера не являются. Это следует из пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ и статьи 991 Гражданского кодекса РФ.
Поэтому в расчет лимита для освобождения от уплаты НДС включайте только:
- выручку, полученную от реализации собственного товара (без НДС);
- комиссионное вознаграждение (без НДС).
Расчет налогов по ОСН при утрате права на ПСН
Понятно, чтобы заплатить налоги, нужно их сначала рассчитать. А расчет должен быть таким, чтобы уплачивать пришлось как можно меньше. Как это сделать? Есть несколько способов. Мы рассмотрим только те варианты, что не нарушают законы, но могут использовать их несовершенство, противоречия и спорные моменты. Поэтому и сами направления действий по оптимизации налогов при переходе на общий налоговый режим, скорее всего, вызовут несогласие налоговых органов. Тогда свою точку зрения нужно будет отстаивать в споре и, вполне вероятно, даже в суде. Но если есть что терять, можно и нужно доказывать свою правоту. А изложенный ниже материал и приведенные цитаты из нормативных правовых актов, включая арбитражную практику с участием высших инстанций, вам в этом помогут. Надеемся.
Какие сроки предусмотрены законодательством для сдачи НДС декларации?
При этом не имеет значение то ли это компании, которые работают по упрощенной схеме, или же те, кто трудится в общем режиме. Если в процессе своей трудовой деятельности компания выставляет своим клиентам и партнерам счета, в которых указана строка с НДС, то она обязана сдавать подобную декларацию. Но здесь есть некоторые нюансы, отчетность можно сдавать как в электронном формате, так и на бумажных носителях.
К примеру, данные на бумажных носителях могут подавать только те предприятие, которые работают на спецрежиме. Специфика их работы состоит в том, что они удерживает НДС в роли налогового агента.
Но это возможно только тогда, когда численность персонала такого предприятия за отчетной год составила сто и меньше человек.
Утрата права применения ПСНО
Достаточно часто, как показывает практика, ИП пропускают очередной срок уплаты «патентного» налога, в связи с чем они утрачивают право на применение ПСНО и считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который предпринимателю был выдан патент. Тем же самым оборачивается несоблюдение установленного лимита по доходам от реализации и средней численности работников (п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Как результат, ИП должен исчислить НДФЛ и НДС. Но можно ли избежать уплаты НДС в указанной ситуации, воспользовавшись правом на освобождение по ст. 145 НК РФ? Ответ положительный, но есть нюанс: в налоговый орган документы на освобождение представить все-таки нужно. Когда это сделать? Дабы избежать проблем, лучше всего документы подать сразу же, как становится известен факт утраты права на применение ПСНО. В свою очередь, налоговый орган должен учесть заявление ИП об использовании освобождения, представленное за тот период, в котором им утрачено право нахождения на ПСНО, и определить наличие у него данной преференции на основании представленных документов (Письмо Минфина РФ от 18.03.2015 № 03‑07‑15/14580[1]).
Аналогичным образом можно поступить в ситуации утраты права применения УСНО.
Несвоевременная уплата «патентного» налога и «нулевые» декларации по НДС
Позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении № 3365/13, руководствовался Арбитражный суд Московской области при принятии Решения от 09.10.2015 по делу № А41-40301/15.
Суть дела
ИП утратил право на применение ПСНО по причине уплаты «патентного» налога позднее установленного срока. Причем после этого он представил в налоговый орган за период нахождения на ПСНО «нулевые» декларации по НДС. По результатам проведенных камеральных проверок налоговики начислили НДС, соответствующие суммы пеней и штрафы.
Арбитры посчитали, что представление предпринимателем налоговых деклараций по НДС с нулевыми показателями за проверяемый период не свидетельствует о признании им обязанности по уплате такого налога и не исключает права налогоплательщика на использование освобождения от уплаты НДС. Определяющим же фактором стало то, что ИП в период судебного разбирательства подал заявление и уведомление об освобождении от уплаты НДС.
Указанное решение оставлено без изменения постановлениями Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2015 № 10АП-14141/2015 и АС МО от 28.03.2016 № Ф05-2833/2016.
Напоминание
Налогоплательщики, применяющие освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, не представляют декларации по НДС, за исключением случаев, когда они являются налоговыми агентами (Письмо ФНС РФ от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@).
Условия применения освобождения от НДС
Для того чтобы полноправно воспользоваться освобождением от НДС при проведении операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ, необходимо иметь разрешительную документацию. По мнению фискального ведомства, в первую очередь речь идет о лицензии.
Заметим, что большинство из перечисленных в ст. 149 НК РФ видов операций легально можно осуществлять, лишь получив лицензию. Осуществление такой деятельности без лицензии не только влечет наложение финансовых и административных санкций, но еще и чревато доначислением НДС.
Перечень лицензируемых видов деятельности указан в законе «О лицензировании…» от 04.05.2011 № 99-ФЗ. В соответствии со ст. 9 данного закона лицензии имеют неограниченный срок действия. Переоформлять их требуется лишь в 2 случаях:
- если она была оформлена до ноября 2011 года и срок, на который она была выдана, истек;
- было изменено наименование вида деятельности, на выполнение которого была оформлена лицензия.
В случае если срок действия лицензии закончился, а новая еще не оформлена, то, по мнению налоговой службы, компания теряет право заниматься лицензируемой деятельностью. В то же время существует позитивная для налогоплательщиков судебная практика, когда ими было сделано все необходимое, но лицензия не была оформлена по вине госорганов (постановления ФАС Поволжского округа от 07.07.2011 № А55-20211/2010 и ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2010 № Ф03-2182/2010).
Кроме того, во многих случаях при осуществлении видов деятельности, освобожденных от уплаты НДС, требуется предоставление и других разрешительных документов. Например, при продаже жизненно необходимых медизделий при проверке налоговой потребуется предоставить регистрационное удостоверение. При продаже комплектующих или запчастей для медицинских изделий также потребуются такие удостоверения (письмо Минфина России от 17.02.2017 № 03-07-14/9027).
Очень частая практика, когда сельхозпредприятие на ЕСХН может подписать с покупателем договор займа. Покупатель перечисляет не за продукцию, а по договору займа, и вы не включаете эту сумму в доходы (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК). К внереализационным доходам относятся лишь проценты (п. 6 ст. 250 НК). В 2021 году компании рассчитываются по долгам или можно оформить взаимозачет (новацию, то есть зачесть ранее пришедшую сумму по договору займа в счет оплаты за продукцию). После этого поставщик отражает доход в налоговом учете.
Конечно же есть риск, что налоговые службы могут усмотреть фиктивность договора займа. И если с учетом займов доход превышает лимит, инспекторы будут настаивать на доначислении налогов. Обычно налоговики смотрят банковские выписки. Покупатели нередко пишут в платежке, что перечисляют оплату за товары. А затем поставщик получает с покупателей письмо об исправлении назначения платежа с оплаты товаров на заем, а вот здесь и бывает риск. Чтобы обезопасить сделку, покупатель должен сразу указать в платежке, что перечисляет заем, а не оплату товаров. Проследите, чтобы сумма займа не совпадала до копейки со стоимостью поставляемых товаров. Оформляйте заем под проценты, хотя бы символические.
Безопаснее провести расчеты с покупателем, а не зачитывать задолженность. Так, поставщик возвращает сумму займа на расчетный счет покупателя, а также платит проценты. А покупатель перечисляет поставщику оплату за товары. Тогда инспекторам будет сложно доказать, что заем является фиктивной сделкой (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.03.2015 № Ф01-88/2015).
А если выручки нет, освобождение применить можно?
Если выручка за предыдущие 3 месяца до применения освобождения отсутствовала, значит, она равнялась нулю. Ноль, как вы понимаете, меньше 2 млн руб. Посему вроде бы ничего не препятствует применять освобождение. Такую же точку зрения высказывали (правда, давно) московские налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.09.2006 N 19-11/077487). Однако вскоре после этого Минфин выпустил Письмо с противоположной позицией (Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-07-14/11). Да и сейчас специалисты финансового ведомства против освобождения.
Из авторитетных источников Вихляева Е.Н., Минфин России «Если в течение 3 последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с которого налогоплательщик хотел бы применять освобождение от НДС, у него отсутствовала выручка от реализации товаров, работ, услуг, то оснований для использования освобождения не имеется».
По какой форме производится отказ от использования освобождения от налога
Отказ от использования освобождения по характеру действия считается уведомительным.
Для того чтобы налогоплательщик мог воспользоваться законным правом, ему следует направить в налоговый орган по месту регистрации заявление об отказе не позже 1-го числа периода, с которого планируется оформить отказ об освобождении. При совпадении этой даты с праздничным или выходным днем, заявление подается на следующий рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ, письмо ФНС России от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064).
Форма заявления законодательством не установлена, поэтому оно оформляется в произвольной форме.
В заявлении указывается:
- перечень реализуемых операций, по которым планируется оформить отказ от освобождения,
- период, с которого налогоплательщик предполагает отказаться от использования освобождения,
- срок действия, во время которого планируется не использовать освобождение (не меньше 1 года).
Не препятствует освобождению от выплаты НДС также и то, что во время налоговой проверки было установлено представление налогоплательщиком декларации по НДС. Так решил АС Северо-Западного округа в 2015 г. В этом случае основанием для доначисления налога стало заявление бизнесменом налоговых вычетов по НДС. Подтверждений того, что тот не имел прав на льготу по НДС, налоговой службой выявлено не было. Также представленные представителем бизнеса документы свидетельствовали, что у него есть право на освобождение. Инспекция же говорила о том, что до подачи в налоговую уведомления, ИП подал декларации по НДС. К тому же, он использовал и право на налоговые вычеты.
Однако АС решил, что подача декларации по НДС произошла из-за исполнения им решения налоговой. В этом решении указывалось на неисполнение ИП обязанности представлять декларации. К тому же суд отметил, что в ст.145 НК России содержится механизм, помогающий восстановить вычтенные суммы налогов. В результате АС постановил, что индивидуальный предприниматель законно воспользовался льготой.
Вновь созданные организации
Ситуация: может ли вновь созданная организация получить освобождение от уплаты НДС, если с момента ее регистрации не прошло три месяца?
Нет, не может.
Освобождение от уплаты НДС предусмотрено только для организаций, созданных как минимум три месяца назад (п. 1 ст. 145 НК РФ). При этом не имеет значения, ведет ли организация какую-нибудь деятельность или нет.
Чтобы получить освобождение от уплаты НДС, организация должна подать в инспекцию комплект документов, подтверждающих размер ее выручки за предшествующие три месяца (п. 3, 6 ст. 145 НК РФ). У вновь созданной организации таких документов нет.
Поэтому вновь созданная организация может получить освобождение от уплаты НДС только по истечении трех календарных месяцев с момента ее госрегистрации.
Организации Крыма и Севастополя, прошедшие перерегистрацию по российскому законодательству, могут воспользоваться освобождением от уплаты НДС, не дожидаясь истечения трех месяцев. Они вправе применять эту льготу с того момента, когда сведения о них были внесены в ЕГРЮЛ. При определении 2-миллионного лимита выручки такие организации учитывают доходы, полученные за три последовательных календарных месяца, предшествующих перерегистрации. То есть за периоды, когда организация вела деятельность по украинскому законодательству. Например, если сведения об организации внесли в ЕГРЮЛ 1 декабря 2014 года, то лимит выручки для применения освобождения от НДС нужно определять за сентябрь–ноябрь 2014 года. Об этом сказано в письме ФНС России от 27 февраля 2020 г. № ГД-4-3/3082.